רשות ניירות ערך
ממצאים בקשר עם יישום לראשונה של תקנה 9ב ותקנה 38ג לתקנות ניירות ערך
(דו"חות תקופתיים ומיידיים) התש"ל – 1970 בדבר הצהרות מנהלים
והערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית:
כשלים שנתגלו במסגרת בדיקות שביצע סגל רשות ניירות ערך
ינואר 2012
החל מהדוח התקופתי לשנת 2010 נדרשים תאגידים מדווחים בישראל ליישם את הוראות תקנה 9ב ותקנה 38ג לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים) התש"ל - 1970 (להלן "תקנות הדוחות" ו"תקנות ה-ISOX" או "התקנות") בדבר הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי ועל הגילוי והצהרות מנהלים.
כחלק מפעילותו השוטפת, ביצע סגל רשות ניירות ערך (להלן "סגל הרשות") בחינה בנוגע לנאותות יישום תקנות ה-ISOX על ידי תאגידים מדווחים. וזאת לאור החשיבות שהוא רואה בהטמעה ראויה של הוראות התקנות על ידי התאגידים.
במסגרת הבדיקות כאמור, אותרו על ידי סגל הרשות, בין היתר, כשלים ביישום תקנות ה-ISOX נוסף על הטיפול הפרטני במקרים מעין אלו מול התאגיד אשר ביחס לדוחותיו נמצאו הכשלים כאמור, מוצא סגל הרשות לנכון להביא חלק ממקרים אלו לידיעת ציבור הגופים המפוקחים. זאת, הן לשם מניעת הישנות מקרים מעין אלו והן לצורך השקפת פעילות הרשות בנושא.
פרסום זה, מביא דוגמאות לכשלים ביישום התקנות, וזאת בהתבסס על ממצאים שעלו מבדיקת הדוחות התקופתיים לשנה המסתיימת ביום 31 בדצמבר 2010.
1. אי השלמת תהליך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית והגדרתו כחולשה מהותית (בלבד)
במספר מקרים נמצא כי למועד הדוח, טרם השלים התאגיד את הפעולות הנדרשות לצורך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית. בחלק מהמקרים כאמור ציינו הדירקטוריון וההנהלה במסגרת הדוח בדבר הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית כי לתאגיד קיימת חולשה מהותית וזאת מהסיבה שטרם הושלמו הפעולות הנדרשות לצורך הערכת האפקטיביות.
לעמדת סגל הרשות, מקום בו לא השלימה החברה את הליך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית כנדרש, אין מדובר בחולשה מהותית בלבד, אלא באי יישום כדין של הוראות התקנות, וזאת, מהטעמים כמפורט להלן.
תקנות ה-ISOX קובעות כי "תאגיד יצרף לדוח התקופתי דוח שנתי בדבר הערכת הדירקטוריון וההנהלה את אפקטיביות הבקרה הפנימית". בהתאם לתקנות חלה חובה על התאגיד לבצע בחינה והערכה של אפקטיביות הבקרה הפנימית. כלומר, עליו לנקוט בפעולות אקטיביות לצורך הקביעה האם הבקרה הפנימית אפקטיבית אם לאו.
כמו כן, מקום בו התגלתה חולשה מהותית בבקרה הפנימית, נדרשת החברה לתת גילוי, בין היתר, לגבי מהות החולשה המהותית, השפעתה על הדיווח הכספי ועל הגילוי, הפעולות שננקטו עד למועד הדיווח לצורך תיקון החולשה המהותית ולוחות הזמנים והפעולות שבכוונת התאגיד לנקוט לשם השלמת תיקון זה. על כן, ברי כי במצבים בהם טרם השלימו ההנהלה והדירקטוריון את הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית, הרי שמלבד העובדה שככלל, אין ביכולתם להצביע מהן החולשות המהותיות בבקרה הפנימית, אין ביכולתם גם לקבוע את השפעות אלה על הדיווח והגילוי, מהן הפעולות שעל החברה לבצע לצורך תיקונן ומהם לוחות הזמנים שבכוונת החברה לנקוט לשם כך.
2. קביעת התהליכים המהותיים מאוד
כאמור בסעיף 4.4.2 להחלטה משפטית מספר 199-9 של סגל הרשות, זיהוי התהליכים המהותיים מאוד בתאגיד הינו חשוב ביותר ובעל השפעה מכרעת על הליך הערכת האפקטיביות של הבקרה הפנימית.
לשם זיהוי תהליכים מהותיים מאוד לדיווח הכספי והגילוי, יש להביא בחשבון, בין היתר, את היקף הפעילות אליה מתייחס התהליך מתוך סך הפעילות העסקית של התאגיד, ההיקף הכספי של החשבונות הנובעים מהתהליך בדוחות הכספיים או חשיבות פריטי הגילוי הנובעים מהם להבנת פעילות התאגיד ומצבו העסקי, יחד עם חשיפת החשבונות או פריטי הגילוי האלו להצגה מוטעית מהותית, למשל כפועל יוצא מאופיים, מורכבותם או מידת שיקול הדעת הכרוכה בהם.
במספר מקרים העלתה בדיקת הסגל כי קביעת התהליכים המהותיים מאוד על ידי התאגיד לא נעשתה כנדרש. כך לדוגמה, נמצא כי תאגיד מסוים נמנע מלקבוע תהליך מסוים כתהליך מהותי מאוד, וזאת על אף שהיקפם הכספי של החשבונות הנובעים ממנו היו גבוהים מאוד, התקיימו בהם עסקאות בהיקפים גבוהים והמורכבות החשבונאית ושיקול הדעת הכרוכים בהם היו גבוהים מאוד[1]. לפיכך, על פניו, נראה היה כי אופן קביעת התהליכים המהותיים מאוד בתאגיד היה בלתי סביר.
3. הצגה מחדש של הדוחות הכספיים כאינדיקציה לקיומה של חולשה מהותית
סעיף 9.2 להחלטה משפטית מספר 199-9 של סגל הרשות, קובע כי הצגה מחדש של הדוחות הכספיים על מנת לשקף בהם תיקון טעות בתקופת דיווח קודמת או תיקון של דוח אחר הנכלל במסגרת הדוחות העיתיים אשר פורסמו קודם לכן לציבור, עשויים להעיד על קיומה של חולשה מהותית.
במספר מקרים נמצא כי על אף שבוצעה על ידי התאגיד הצגה מחדש של הדוחות הכספיים (או תיקון מהותי של אחד או יותר מהדוחות הנלווים להם במסגרת הדוחות העיתיים[2]) הוערכה הבקרה הפנימית כאפקטיבית, וזאת למרות שהתיקונים בהם מדובר נבעו מחולשה מהותית בבקרה הפנימית.
לעניין זה, סבור סגל הרשות כי טעות מהותית בדוחות הכספיים (או בדוח אחר הנכלל במסגרת הדוחות העיתיים) מהווה אינדיקציה חזקה לקיומה של חולשה מהותית בבקרה הפנימית. על כן, למעט במקרים חריגים בהם ההנהלה ודירקטוריון החברה הניחו את דעתם כי נסיבות הטעות הייחודיות לא מעידות על חולשה מהותית, על החברה לדווח על קיומה של החולשה המהותית כאמור בהתאם להוראות תקנות ה-ISOX, וזאת עד לתיקונה ועד להשלמת בחינת ההנהלה והדירקטוריון כי החולשה תוקנה וכי החברה מקיימת באופן אפקטיבי את הבקרות הפנימיות שנקבעו לעניינה.
4. ביצוע נהלי הערכת אפקטיביות בקשר עם בקרה פנימית על הגילוי
בהתאם לתקנות נדרשים ההנהלה והדירקטוריון לבצע נהלי הערכת אפקטיביות ולתת גילוי למסקנתם בקשר עם שני נדבכים בבקרה הפנימית. האחד, בקרה בקרה פנימית על הדיווח הכספי - בקרות ונהלים אשר נועדו לספק להנהלת התאגיד בטחון סביר בדבר מהימנות הדיווח הכספי ובדבר הכנת הדוחות הכספיים בהתאם להוראות הדין. השני, בקרה פנימית על הגילוי - בקרות ונהלים אשר נועדו להבטיח כי מידע שהתאגיד נדרש לגלות במכלול הדוחות העיתיים שהוא מפרסם על פי הוראות הדין נאסף, מעובד, מסוכם ומדווח במועד ובמתכונת הקבועים בדין, וכי מידע כאמור מועבר לגורמים האמונים על הכנת הדוחות, וזאת על מנת שייחשפו במועד לכל המידע הרלוונטי לשם כך ולאפשר להם קבלת החלטות נאותה, בהתייחס להכנת הדוחות ולעמידה בדרישת הגילוי.
עוד קובעות התקנות כי בדוח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית תובא מסקנת ההנהלה והדירקטוריון בקשר עם אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי והגילוי[3].
במספר מקרים נמצא כי במסגרת הליך יישום התקנות מוקדה הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית, רובה ככולה בבקרות פנימיות הנוגעות לדיווח הכספי ולא ניתנה התייחסות להערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית על הגילוי. זאת בניגוד להוראות התקנות אשר נותנות משקל רב לבקרה הפנימית על הגילוי, השקולה בחשיבותה לבקרה הפנימית על הדיווח הכספי.
5. יישום FAQ (SOX) 1 בקשר עם שלד ציבורי אשר רכש פעילות במהלך תקופת הדיווח
בהתאם לעמדת סגל הרשות אשר פורסמה במסגרת FAQ (SOX) 1 (להלן "FAQ 1"), במקרה בו תאגיד מדווח משיג שליטה או שליטה משותפת בתאגיד אחר (לרבות בעסק, כמשמעותו בכללי חשבונאות מקובלים), במהלך שנת הדיווח, ולא עלה בידי ההנהלה והדירקטוריון להעריך את אפקטיביות הבקרה הפנימית בתאגיד הנרכש ליום הדוח, סגל הרשות לא יראה כהפרה של הוראות התקנות מתן גילוי בדוח הערכת האפקטיביות בדבר היקף הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית, בו יציינו הדירקטוריון וההנהלה כי התאגיד הנרכש אינו נכלל בתחולת דוח הערכת האפקטיביות.
FAQ 1 אינו כולל התייחסות ספציפית למקרים בהם תאגיד חסר פעילות (להלן "שלד ציבורי") רוכש תאגיד אחר עם פעילות משמעותית. במקרים רבים כאמור עובר התאגיד יחד עם שינוי הפעילות גם שינויים מהותיים בתהליכי העבודה, בכח האדם, בתהליכי הערכת סיכונים, בניית בקרות חדשות וכד'. על כן, במקרים רבים כאמור הבקרות אשר היו קיימות בחברה עובר למועד עסקת הרכישה, שלגביהן נדרשים ההנהלה ודירקטוריון החברה לבצע הערכת אפקטיביות בהתאם להוראות FAQ 1 הינן חסרות משמעות.
במספר מקרים נמצא כי תאגיד אשר רכש תאגיד אחר במהלך תקופת הדיווח ואשר עובר למועד הרכישה היווה שלד ציבורי, לא יישמו את הוראות התקנות כלל. תקנות ה-ISOX אינן מוציאות מתחולתן תאגידים כאמור, ולפיכך ברי כי אי יישום התקנות במקרים מסוג זה מהווה הפרה של הוראות הדין.
עמדת סגל הרשות היא כי מקום בו נרכש תאגיד אחר בידי שלד ציבורי במהלך תקופת הדיווח, יש ליישם את הוראות תקנות ה-ISOX באופן המביא בחשבון את עמדת הסגל שפורסמה במסגרת 1 FAQ. בהתאם לכך, מקום בו בנסיבות כאמור הגיעו ההנהלה והדירקטוריון למסקנה כי אין ביכולתם להשלים את הליך הערכת האפקטיביות עד למועד הנדרש בהתאם לתקנות, וכי הבקרות והתהליכים אשר היו קיימים בתאגיד עובר למועד השלמת צירוף העסקים הינם זניחים וחסרי משמעות ביחס לבקרות והתהליכים הקיימים בחברה למועד הדוח, סגל הרשות לא יראה כהפרה של הוראות תקנה 9ב לתקנות דוחות תקופתיים ומיידיים, אי מתן גילוי בדבר הערכת ההנהלה והדירקטוריון את אפקטיביות הבקרה הפנימית, במסגרת הדוח התקופתי לתקופה בה הושלמה עסקת המיזוג. האמור כפוף למתן הגילוי הנדרש במסגרת FAQ 1 בשינויים המחויבים. לאור האמור, לא יראה סגל הרשות כהפרה של הוראות התקנות, אי צרוף דוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית. יחד עם זאת, על התאגיד לצרף את הצהרות המנהלים, וזאת למעט אי הכללת סעיף 5(ג) להצהרות המנהלים[4].
6. אי מתן דוח בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי על ידי רואה החשבון
בהתאם לתקנה 9ב(ג) לתקנות הדוחות נדרש רואה החשבון המבקר של התאגיד לצרף דוח לעניין אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי (להלן "חוות דעת בדבר אפקטיביות הבקרה").
סעיף 12 לתקן 104 בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי (להלן "תקן 104") קובע כי רואה החשבון המבקר יראה באי קבלת מצגים נאותים כמפורט באותו סעיף, כהגבלה בביקורת ו"יפעל בהתאם לכללים שנקבעו בתקן ביקורת 103 לגבי מצב של הגבלה בביקורת (סעיפים 74 ו-76 בתקן PCAOB 5 וסעיפים C3-C7 בנספח C לתקן)".
סעיפים C3-C5 ל-PCAOB 5 קובעים, בין היתר, כי במקרה של הגבלה בביקורת, רואה חשבון נדרש להפסיק את ההתקשרות עם המבוקר או להימנע בחוות הדעת שבה יצוין שרואה החשבון לא מחווה דעתו בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי, מהסיבות שיפורטו בחוות הדעת.
סגל הרשות נתקל במספר מקרים בהם ציין התאגיד במסגרת הדוח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית כי לא ביצע את ההליכים הנדרשים לצורך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית. לאור זאת, רואה החשבון המבקר הגיע למסקנה כי אין באפשרותו לבצע ביקורת בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית בתאגיד. במקרים האמורים, רואה החשבון המבקר לא מסר לתאגיד כל דוח בדבר אפקטיביות הבקרה, אף לא דוח כאמור בנוסח של הימנעות ממתן חוות דעת.
באחד המקרים אף ציינה החברה במסגרת הדוח השנתי בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית כי הבקרה הפנימית הוערכה על ידה כאפקטיבית. באותו מקרה רואה החשבון המבקר לא מסר לידי החברה דוח בנוסח של הימנעות (כך שלא צורף דוח רואה חשבון בנושא לדוחות החברה), מכיוון שלטענתו התקיימה בעניין זה הגבלה בביקורת.
לעמדת סגל הרשות, מקום בו הגיע רואה החשבון המבקר למסקנה כי התקיימה הגבלה בביקורת, המונעת מרואה החשבון ליתן חוות דעת בדבר אפקטיביות הבקרה, והחברה כללה בדיווחיה התייחסות לאופן ביצוע הוראות תקנות ה-ISOX על ידה (לרבות התייחסות לפיה לא השלימה את הליך הערכת האפקטיביות), על רואה החשבון המבקר ליישם את מלוא ההנחיות הניתנות בסעיפים אליהם מפנה סעיף 12 לתקן 104. בין היתר, בדומה להגבלה בביקורת על הדוחות הכספיים, על רואה החשבון ליתן דוח ובו יציין במפורש כי הוא נמנע ממתן חוות דעת בדבר אפקטיביות הבקרה, בשל סיבות שיצוינו בדוח. עובדת הימנעות רואה החשבון המבקר ממתן חוות דעת בדבר אפקטיביות הבקרה תצוין גם בפסקת הקישור בדוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים.
אי מתן דוח רואה חשבון כלל בנסיבות כאמור עשוי להטעות את המשתמשים בדוחות, בכך שאינו נותן ביטוי מלא וממוקד לקיומה של הגבלה בביקורת ולנסיבות העניין היחודיות לתאגיד בקשר עם אופן יישום תקנות ה-ISOX על ידו.
7. דוח רואה חשבון מבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית בנוסח של הימנעות ממתן חוות דעת
במספר מקרים נתקל הסגל בדוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית, אשר לא היה ברור ממנו האם הינו דוח בנוסח של מתן חוות דעת בקשר עם אפקטיביות הבקרה הפנימית או דוח בנוסח של הימנעות. מבירורים שנעשו עם רואי החשבון באותם מקרים עלה כי בכוונתם היה לתת נוסח של הימנעות ממתן חוות דעת (להלן "נוסח של הימנעות").
לעמדת סגל הרשות ולאור תקני ביקורת מקובלים, דוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית בנוסח של הימנעות (בדומה לדוח רואה חשבון מבקר על הדוחות הכספיים בנוסח של הימנעות) חייב להיות ברור ושאינו משתמע לשתי פנים.
על מנת למנוע חשש לאי בהירות בעניין זה, נוסח של הימנעות יכלול, בין היתר, בתחילת פסקת המבוא את המילים "נתבקשנו לבקר" במקום המילה "ביקרנו" המופיעה בנוסח של חוות דעת, פסקת ההיקף (הכוללת את תיאור מהות הביקורת) תושמט או ייערכו בה שינויים בהתאם לנסיבות, ובמקום פסקת חוות הדעת יציין המבקר במפורש כי עקב הנסיבות או הפרטים שתוארו אין הוא מחווה דעתו על אפקטיביות הבקרה הפנימית.
בנוסף, ומבלי לגרוע מהאמור לעיל, ככל וכתוצאה מהמידע אליו נחשף רואה החשבון המבקר או מנהלי הביקורת אותם עלה בידו לבצע, זוהו על ידו חולשות מהותיות בתאגיד, עליו לציין בדוח בנוסח ההימנעות גם מהן אותן חולשות אשר זוהו על ידו.
8. כשלים נוספים בקשר עם הדוח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית
תקנה 9ב(א) לתקנות הדוחות קובעת כי תאגיד יצרף לדוח התקופתי דוח שנתי בדבר הערכת הדירקטוריון וההנהלה את אפקטיביות הבקרה הפנימית, לפי הטופס שבפרט 1(א) בתוספת התשיעית לתקנות הדוחות (להלן "התוספת התשיעית").
בבדיקות סגל הרשות נמצאו, בין היתר, הכשלים שלהלן:
א. סעיף 10 להחלטה משפטית מספר 199-9 קובע כי "על הדוח בדבר הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית על ידי ההנהלה והדירקטוריון להינתן במבנה ובמתכונת אשר נקבעו בתוספת התשיעית לתקנות".
במספר מקרים נמצא כי תאגיד השמיט פסקאות מסוימות מהמתכונת הקבועה בתוספת התשיעית, או לחלופין, שינה את נוסח הדוח שלא בהתאם למתכונת האמורה.
ב. תקנה 9ב(ב)(1) קובעת כי במקרה בו נמצאה חולשה מהותית בבקרה הפנימית, לא תיחשב הבקרה הפנימית כאפקטיבית.
במספר מקרים נמצא כי תאגיד דיווח על קיומה של חולשה מהותית בבקרה הפנימית, אך יחד עם זאת, ובניגוד להוראות התקנות, ציין כי להערכת ההנהלה והדירקטוריון, הבקרה הפנימית הינה אפקטיבית.
במקרים אחרים צוין בדוח השנתי בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על קיומה של חולשה מהותית, אולם הושמט המשפט בהתאם למתכונת הדוח בתוספת התשיעית, אשר קובע כי בשל קיומה של החולשה המהותית כאמור, הוערכה הבקרה הפנימית כלא אפקטיבית.
ג. תקנה 9ב(ב)(3) קובעת את הגילוי שיש לתת בדוח השנתי בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית, במקרה בו נמצאה חולשה מהותית בבקרה הפנימית. בהתאם לתקנה זו, "הוערכה הבקרה הפנימית כבקרה שאינה אפקטיבית, יפורטו כל החולשות המהותיות הקיימות בבקרה הפנימית למועד הדיווח, המועד שבו ניתן להם גילוי לראשונה, השפעתן על הדיווח הכספי ועל הגילוי, הפעולות שננקטו עד למועד הדיווח לצורך תיקון החולשות המהותיות כאמור, וכן לוחות הזמנים והפעולות שבכוונת התאגיד לנקוט לשם השלמת תיקון זה; כמו כן יפורטו הפעולות שנקט התאגיד כדי להבטיח כי על אף קיומה של החולשה המהותית, הדוחות ערוכים כדין".
במספר מקרים נמצא כי תאגיד שדיווח על קיומה של חולשה מהותית בבקרה הפנימית נתן גילוי חסר בקשר עם הפרטים כאמור ובניגוד לדרישת תקנה 9ב(ב)(3) כאמור.
ד. בהתאם לקבוע בתוספת התשיעית, על התאגיד לפרט מיהם חברי ההנהלה[5] האחראים לקביעתה והתקיימותה של בקרה פנימית נאותה על הדיווח הכספי ועל הגילוי.
במספר מקרים נמצא כי לא צוינו שמות חברי ההנהלה ותפקידם כנדרש.
9. כשלים נוספים בקשר עם הצהרות מנהלים
תקנה 9ב(ד) לתקנות הדוחות קובעת כי לדוח השנתי על הבקרה הפנימית יצורפו:
(1) הצהרה חתומה של המנהל הכללי, על פי הנוסח המפורט בפרט 2(א) שבתוספת התשיעית;
(2) הצהרה חתומה של נושא המשרה הבכיר ביותר בתחום הכספים, על פי הנוסח המפורט בפרט 2(ב) שבתוספת התשיעית.
בבדיקות סגל הרשות נמצאו, בין היתר, הכשלים שלהלן:
א. בסעיף 4 לנוסח הצהרת המנהלים, נדרשים החותמים על הצהרת המנהלים להצהיר כי "גיליתי לרואה החשבון המבקר של התאגיד, לדירקטוריון ולוועדת הביקורת של דירקטוריון התאגיד... את כל הליקויים המשמעותיים והחולשות המהותיות וכל תרמית בה היה מעורב המנכ"ל, עובד הכפוף לו ישירות או עובד אחר שיש לו תפקיד משמעותי בבקרה הפנימית. עוד נקבע כי ככל שקיימת בתאגיד ועדת דוחות כספיים שאינה ועדת ביקורת יצוין בנוסח ההצהרה בנוסף כי החותם על ההצהרה גילה את העניינים כאמור גם לוועדת הדוחות הכספיים[6].
במספר מקרים נמצא כי חברות בהם קיימת ועדת דוחות כספיים שאינה ועדת הביקורת לא התאימו את נוסח ההצהרה כמפורט לעיל.
ב. במספר מקרים נמצא כי הצהרות המנהלים אינן לפי הנוסח הקבוע בתוספת התשיעית. בין היתר, נמצאו המקרים הבאים:
(1) השמטת סעיפים מסויימים או שינוי נוסחם (כך לדוגמה נמצאו מקרים בהם הושמט או שונה הניסוח של סעיף 5(ב) להצהרות המנהלים או שהושמט או שונה הניסוח של סעיף 5(ג) להצהרות המנהלים שלא בנסיבות האמורות בסעיף 5 למסמך זה).
(2) חתימת מנכ"ל התאגיד על נוסח הצהרת מנהלים של סמנכ"ל הכספים או להיפך.
(3) אי ציון שם החותם על ההצהרה ותיאור תפקידו.
ג. במספר מקרים נמצא כי לא התקיימה חפיפה בין זהות החותמים על הצהרות המנהלים כמנכ"ל וכסמנכ"ל הכספים, לבין אלו החתומים על הדוחות הכספיים כבעלי תפקידים אלו. בפרט נתקל סגל הרשות במקרים מעין אלו בהיעדר בעל תפקיד אמור בתאגיד, למשל מקום בו לא קיים לתאגיד מנכ"ל למועד הדוח והגורם אשר חותם על הדוחות הכספיים הינו דירקטור שדירקטוריון התאגיד הסמיכו לכך.
בהקשר זה, סגל הרשות סבור כי במקרים מעין אלו, על הצהרות המנהלים יחתמו נושאי משרה שאינם דירקטורים, אשר מונו כממלאי מקום של בעלי התפקידים האמורים, או שמונו כממלאי מקום לצורך החתימה על הצהרות המנהלים ובלבד שהיו מעורבים בהליך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית בתאגיד.
ד. במספר מקרים נמצא כי תאגיד אשר מכהנים בו מנכ"לים משותפים, חתם רק אחד המנכ"לים המשותפים על הצהרת המנכ"ל.
בהקשר זה, יובהר כי עמדת סגל הרשות היא כי מקום בו מכהנים מנכ"לים משותפים בתאגיד, על כל אחד מהם בנפרד לחתום על הצהרת מנהלים בהתאם לתקנה 9ב(ד)(1) ו-38 ג(ד)(1), לפי העניין.
10. כשלים נוספים בקשר עם דוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על דיווח כספי
א. היעדר גילוי בנוגע לרכיבי הבקרה המבוקרים במסגרת דוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על דיווח כספי - בהתאם להוראות תקן ביקורת 104 בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי, אשר פורסם על ידי לשכת רואי חשבון בישראל (להלן "תקן 104") נדרש רואה החשבון המבקר לתת גילוי, במסגרת דוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על דיווח כספי לרכיבי בקרה המבוקרים (כמשמעותם בתקן 104).
במספר מקרים נמצא כי לא פורטו רכיבי בקרה המבוקרים במסגרת דוח רואה החשבון כאמור, כנדרש בהתאם להוראות תקן 104.
ב. אי הכללת פסקת הקישור בדוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים - תקן ביקורת 104 קובע כי בדוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של התאגיד תתווסף פיסקת קישור המתייחסת לביקורת שביצע רואה החשבון המבקר בקשר עם הבקרה הפנימית על דיווח כספי, לרבות ציון חוות הדעת שניתנה.
במספר מקרים נמצא כי דוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים לא כלל את פיסקת הקישור כאמור.
_______________
[1] החברה אף נתנה גילוי בנוגע לגורמים לחוסר וודאות באומדנים מהותיים לפי סעיף 125 ל-IAS 1 בקשר עם חלק מהאומדנים הכרוכים בחשבונות הנובעים מהתהליך, באופן בו הוגדרו אומדנים אלה כאומדנים אשר קיים סיכון משמעותי שתוצאתם תהיה תיאום משמעותי לערכי החשבונות האמורים בספרים.
[2] היינו דוח הדירקטוריון, פרק תיאור עסקי התאגיד ופרטים אחרים על התאגיד.
[3] אם כי לגבי דוח רואה החשבון בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית, נקבע בתקנות כי יתייחס לבקרה הפנימית על הדיווח הכספי בלבד ולא לבקרה הפנימית על הגילוי שאינה בתחום מומחיותו של רואה החשבון המבקר.
[4] לעניין זה ראו גם פנייתה של חברת אנלייט אנרגיה מתחדשת בע"מ לקבלת הנחייה מקדמית מסגל הרשות ותשובת - הרשות, אשר פורסמו באתר רשות ניירות ערך במאי 2011 - http://www.isa.gov.il/Default.aspx [1]? ite=TAAGIDIM&ID=2394,2397,4166
[5] בהתאם לתקנות,"הנהלת התאגיד" כוללת, לעניין זה, את המנכ"ל וכל נושא משרה אחר שהדירקטוריון הגדירו כהנהלה לצורך תקנות אלו.
[6] נוסח התקנות לפיו יש לגלות עניינים כאמור גם לוועדת הביקורת, בנוסף לוועדת הדוחות הכספיים הינו מהטעם שליקויים משמעותיים וחולשות מהותיות בבקרה הפנימית, קל וחומר תרמיות שהתגלו, הינם עניינים שאינם נוגעים לדיווח הכספי והגילוי בלבד, ועשויים להצביע בין היתר על ליקויים בניהול העסקי של החברה, ועל כן נוגעים גם לוועדת הביקורת.
