רשות ניירות ערך
ISRAEL SECURITIES AUTHORITY
www.isa.gov.il מחלקת תאגידים
הבהרה להחלטה משפטית מספר 105-18 בעניין אי תלות רואה החשבון המבקר:
מתן שירותים למבוקר בקשר עם יישום הוראות תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970, לעניין הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית
ספטמבר, 2011
רקע:
בחודש ספטמבר פורסמה על ידי סגל הרשות טיוטת הבהרה להחלטה משפטית מספר 105-18 בעניין אי תלות רואה החשבון המבקר: מתן שירותים למבוקר בקשר עם יישום הוראות תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 לעניין הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית (להלן "הטיוטה" ו"התקנות" בהתאמה).
במסגרת הטיוטה נקבע, בין היתר, כי סגל הרשות יראה בביצוע פעולות מסוימות על ידי רואה החשבון המבקר, כפוגעות בקיומה של אי תלות. בין פעולות אלו נכללו מעורבות כלשהי בשלב ה-Testing ופעולות הכרוכות בקבלת החלטות ניהוליות, אשר מעצם טיבן צריכות להתקבל על ידי הנהלת התאגיד. עם זאת הובהר שככלל, סיוע של רואה החשבון המבקר ביישום התקנות אשר אינו מלווה בקבלת החלטות ניהוליות או בביצוע פעולות אשר עשויות להיות מבוקרות על ידי רואה החשבון המבקר, אינו פוגע בהכרח באי תלותו של רואה החשבון במבוקר, וזאת כאשר הנהלת התאגיד, ובכלל זה גורמים בכירים בה, מעורבת באופן פעיל ומשמעותי בהליך יישום זה והיא זו אשר מקבלת את ההחלטות (לדוגמה, סיוע לתאגיד במתן הדרכות; סיוע בבחירת מסגרת הבקרה המתאימה וסיוע במיפוי ותיעוד התהליכים; הבקרות והסיכונים הקיימים בתאגיד).
הוראות הטיוטה כאמור לעיל, נבעו, בין היתר משאיפת סגל הרשות להקל על מהלך היישום לראשונה של התקנות בקרב תאגידים מדווחים. אך זאת, תוך קיום עיקרון אי תלות רואה החשבון המבקר ושמירה על ביצוע ביקורת איכותית נאותה על ידו.
מבדיקות שבוצעו על ידי סגל הרשות בקשר עם אופן יישום הוראות התקנות במסגרת הדוחות התקופתיים לשנת 2010 והדוחות הרבעוניים לרבעון הראשון לשנת 2011, עולה כי במספר מקרים יושמו הוראות הטיוטה על ידי רואי חשבון מבקרים תוך שימוש בפרשנות מרחיבה יתר על המידה, החוטאת למהות הוראות הטיוטה ושמעלה חשש לפגיעה בקיומה של אי תלות בין רואה החשבון המבקר לתאגיד המבוקר. כך למשל, התברר כי במספר מקרים בהם ניתן ייעוץ והכוונה על ידי גורמים מסוימים במשרד רואה החשבון המבקר של החברה, בקשר עם עניינים שונים ביישום הוראות התקנות, רואה החשבון המבקר, בבואו ליתן את חוות דעתו בקשר עם אפקטיביות הבקרה הפנימית נמנע מלחלוק על החלטות ופעולות שונות בקשר עם הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית, וזאת בניגוד לעמדתו המקצועית כרואה חשבון מבקר בקשר עם הנאותות של החלטות ופעולות אלה. הסיבה העיקרית לכך הייתה טענת החברה לפיה התבססה על עמדות של גורמים ממשרד רואה החשבון המבקר שנתנו את שירותי הייעוץ וההכוונה לחברה בעניין זה. לאור האמור לעיל, ולמען הסר חשש לפגיעה באי תלות רואה החשבון המבקר בקשר עם דוח רואה החשבון המבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית, מובאת להלן הבהרה מתוקנת לאור הלקחים מהיישום לראשונה.
כללי:
ביום 24 בדצמבר 2009 פורסמו תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים) (תיקון), התש"ע - 2009 (להלן "התקנות") לעניין הצהרות מנהלים והערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית.
בהתאם לתקנות נקבע, בין היתר, כי במסגרת הדוח התקופתי יינתן דוח של הדירקטוריון והנהלת התאגיד בנוגע לאפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי ועל הגילוי. לצורך יישום הוראות אלה נדרשים דירקטוריון והנהלת התאגיד להעריך את אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי ועל הגילוי ולהציג במסגרת הדוח את מסקנתם בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית. כמו כן, יינתן דוח של רואה החשבון המבקר של התאגיד שיכלול את חוות דעתו בנוגע לאפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי בתאגיד ובדבר חולשות מהותיות שהוא זיהה, לרבות כאלה שלא ניתן להן גילוי נאות בדוח בדבר הערכת הדירקטוריון וההנהלה את אפקטיביות הבקרה הפנימית. במסגרת הדוח הרבעוני בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית נדרשים ההנהלה והדירקטוריון לציין האם במהלך תקופת הדיווח הובא לידיעתם אירוע או עניין שיש בו כדי לשנות את מסקנתם בקשר עם אפקטיביות הבקרה הפנימית כפי שהוערכה בדוח השנתי או הרבעוני הקודם. רואה החשבון המבקר אינו נדרש לסקור את הדוח הרבעוני בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית. לשם יישום הוראות התקנות נדרשת הנהלת התאגיד לבצע, בכל תקופה, פעולות בקשר עם הערכת האפקטיביות של הבקרה הפנימית. לצורך כך, עשוי התאגיד להסתייע בשירותיהם של מומחים ויועצים שונים.
שאלה:
האם ובאיזו מידה רשאי רואה החשבון המבקר ליתן שירותים נלווים למבוקר בקשר עם יישום הוראות תיקון התקנות לעניין הצהרות מנהלים והערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית?
דיון:
אי תלותו של רואה החשבון המבקר בתאגיד המבוקר הינה תנאי הכרחי וחיוני להקניית אמינות למידע הפיננסי המובא לציבור באמצעות הדוחות הכספיים ולשם הבטחת מימוש עיקרון הגילוי הנאות ושמירה על ענייניו של ציבור המשקיעים.
אי תלות רואה החשבון המבקר היא תנאי שאין בלתו להבטחת כל אלה, ואין די בכך שתתקיים בפועל, אלא עליה גם להיראות. במילים אחרות – רואה החשבון המבקר צריך להיות לא רק בלתי תלוי בפועל, אלא עליו גם להיראות ככזה בעיני משקיף מן הצד.
בהתאם לאמור, לדעת הרשות, אי התלות הנדרשת מהמבקר אינה מתקיימת בכל מקרה בו לא נשמרות, בפועל או במראית, האובייקטיביות, העצמאות ויכולתו של רואה החשבון לערוך את הביקורת ללא משוא פנים או שלא לפי מיטב שיקול הדעת.
נושא אי תלות רואה החשבון המבקר מוסדר במסגרת הוראות דין וכללים שנקבעו מכוח הדין. בכלל אלו מנויות תקנות רואי חשבון (ניגודי עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר) התשס"ח - 2008 (להלן "תקנות ניגוד עניינים ואי תלות"), וכן החלטת הרשות בעניין אי תלות רואה החשבון המבקר (להלן "החלטת הרשות לעניין אי תלות"), אשר פורסמה באוגוסט 1992 על ידי רשות ניירות ערך מכוח סעיף 9ב לחוק ניירות ערך התשכ"ח - 1968 (להלן "חוק ני"ע").
לעניין זה נקבע בתקנה 2(א) לתקנות ניגוד עניינים ואי תלות כי "חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם במסגרת ביקורת שהוא עורך, עליו להתייחס לעניינים שיש לו... עניין אישי לרבות עניין כלכלי בהם או לחוות דעת... שנתן רואה החשבון המבקר... במסגרת עיסוק אחר, במישרין או בעקיפין...".
כמו כן, קובעת תקנה 2(ב)(14) לתקנות אלו כי חזקה שנפגעה אי תלותו של רואה החשבון המבקר במבוקר, אם אדם ממשרד רואי החשבון המבקר "השתתף או משתתף בפועל, במהלך תקופת הביקורת, בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח".
הוראות דומות נקבעו בסעיפים 4.1 ו-4.2 להחלטת הרשות לעניין אי תלות, המפרטים מספר מצבים בהם עשויה להיפגם אי התלות של רואה החשבון המבקר כתוצאה ממתן שירותים נלווים למבוקר, ובכללם:
"4.1 מתן שירותים נלווים בידי המבקר למבוקר, אשר בפועל או במראית עין חורגים ממתן יעוץ ומהווים למעשה השתתפות בניהול ובקבלת החלטות של המבוקר.
4.2 מתן שירותים נלווים בנושאים אשר על פי טיבם עשויים להיות מבוקרים בידי המבקר".
התקנות דורשות כי רואה החשבון המבקר של התאגיד ייתן את חוות דעתו בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי אשר במסגרתה עליו להתייחס לחולשות מהותיות שזוהו על ידו, לרבות כאלה אשר לא ניתן להן גילוי בהערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית של הדירקטוריון וההנהלה. בהתאם לכך, עשויה להיות תועלת בשמירה על תיאום בין הנהלת התאגיד ובין רואה החשבון בנוגע להליך הערכת האפקטיביות של הבקרה הפנימית. עם זאת, תיאום כאמור, אסור שיביא למצב של פגיעה באי התלות של רואה החשבון המבקר, בתאגיד. בכלל זה, על רואה החשבון המבקר להימנע ממצבים בהם נדרש ממנו להתייחס, במסגרת הביקורת, לעניינים אשר היה לו חלק בקביעתם, בין בדרך של ייעוץ או הכוונה להנהלת התאגיד, קל וחומר בדרך של קבלת ההחלטה.
עמדת הסגל:
לדעת סגל הרשות, קיים חשש לפגיעה באי התלות מקום בו מעניק רואה החשבון המבקר לתאגיד המבוקר שירותים נלווים בקשר עם יישום הוראות התקנות לעניין הצהרות מנהלים והערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית.
לאור האמור, ככלל, סגל הרשות יראה במצב בו נעזר התאגיד ברואה החשבון המבקר שלו לצורך יישום הוראות התקנות, כפגיעה בקיומה של אי תלות רואה החשבון המבקר במבוקר. יובהר כי אין בכך למנוע מתן עצה על ידי רואה החשבון המבקר במסגרת הדיאלוג המתקיים בינו לבין התאגיד במסגרת הביקורת.
כפי שצוין בהחלטת הרשות לעניין אי תלות, מובהר כי דוחות כספיים המבוקרים על ידי רואה חשבון מבקר שלא מתקיימת לגביהם אי תלות ביחס למבוקר, אינם בגדר דוחות כספיים מבוקרים כדין, ולפיכך לא תוכל הרשות לראות בדוחות כספיים אלו כעונים על הנדרש בחוק ני"ע ובתקנות שהותקנו על פיו. סגל הרשות לא ינקוט בפעולות אכיפה רק בשל חשש לפגיעה באי תלות רואה החשבון המבקר.
בגין הפרת האמור בהבהרה זו, לפני הדוחות לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2012, לעניין עמדה זו, "רואה החשבון מבקר" - לרבות "משרד רואי חשבון" כהגדרתו בתקנות רואי חשבון (ניגודי עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר) התשס"ח - 2008.
הבהרה:
עם זאת, יובהר כי מקום בו יישום הליך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית נעשה באופן שמפיר בבירור את כללי אי התלות, ייחשבו דוחות התאגיד כדוחות שאינם מבוקרים כדין (לדוגמא, מקום בו רואה החשבון המבקר בבואו לחוות את דעתו בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית, נסוג מעמדתו המקצועית רק בשל העובדה כי משרדו ייעץ לתאגיד המבוקר בהליך יישום התקנות).
