ביום 2 בפברואר 2011 פרסמה לשכת רואי חשבון בישראל את תקן ביקורת 104 בדבר "ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי". לאור זאת, FAQ (SOX) 2 חל רק על דוחות כספיים ל-31 בדצמבר 2010 שפורסמו עד 2 בפברואר 2011.
רשות ניירות ערך
FAQ (SOX) 2: דוח רואה חשבון מבקר בהתאם לסעיף 9ב(ג) בתקנות ניירות ערך
(דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970
קודם לפרסום תקן ביקורת בנושא על ידי לשכת רואי החשבון בישראל
ינואר 2011
רקע:
ביום 24 בדצמבר 2009 פורסמו תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים מיידיים) (תיקון), התש"ע - 2009, בדבר הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית והצהרת המנהלים. תחילתן של התקנות נקבעה להיות החל בדוח התקופתי הכולל דוחות כספיים הערוכים ליום 31 בדצמבר 2010.
בין היתר, דורשות התקנות צירוף דוח של רואה החשבון המבקר שיכלול את חוות דעתו בנוגע לאפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי בתאגיד.
ביום 23 בנובמבר 2010 פורסמה עמדה משפטית של סגל רשות ניירות ערך בדבר עקרונות מנחים ליישום הערכת אפקטיביות של בקרה פנימית על הדיווח הכספי והגילוי על ידי הדירקטוריון וההנהלה, בהתאם לתקנה 9ב' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970. בהתאם לפרסום זה, במסגרת הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית, על ההנהלה והדירקטוריון לבחון לכל הפחות ארבעה רכיבים כדלקמן: בקרות ברמת הארגון (Entity Level Controls); בקרות על תהליך עריכת וסגירת הדוחות; בקרות כלליות על מערכות המידע (ITGC) ובקרות על תהליכים מהותיים מאוד לדיווח הכספי ולגילוי.
בשבועות האחרונים התקבלו ברשות פניות בידי חברות מדווחות ורואי חשבון מבקרים המבקשים לפרסם את דוחותיהם לשנת 2010, ואינם יודעים כיצד לפעול כל עוד לא פורסם נוסח סופי של תקן ביקורת בנושא על ידי לשכת רואי החשבון בישראל.
שאלה:
תאגיד מדווח מפרסם דוח תקופתי ליום 31 בדצמבר 2010, בטרם פורסם נוסח סופי לתקן ביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי. מהו נוסח דוח רואה החשבון המבקר שצירופו נדרש על פי התקנות ומהם נהלי הביקורת שעל רואה החשבון המבקר ליישם על מנת שהרשות תראה בדוח זה כעומד בכללי התקנות?
תשובה:
פרסם התאגיד את הדוח התקופתי לשנת 2010 קודם לפרסום נוסח סופי של תקן הביקורת האמור, ולדוח התקופתי צורף דוח רואה חשבון בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי בנוסח המפורט ב"נספח א" להלן, לא יתערב סגל הרשות בנוסח דוח רואה החשבון כאמור. נוסח זה מבוסס על נוסח דוח רואה החשבון המבקר שצורף להצעת תקן הביקורת שפורסמה על ידי לשכת רואי חשבון בישראל ביום 11 לינואר 2011 ושהינו עומד בדרישות התקנות, בשינוי מרכזי אחד הנוגע לנהלי הביקורת שיישם רואה החשבון המבקר כפי שיוסבר להלן.
בהתאם לנוסח זה על רואה החשבון המבקר לציין מהם נהלי הביקורת שיישם במתן חוות הדעת כאמור.
היות ובמקרה דנן, ליום פרסום הדוח התקופתי טרם פורסם תקן ביקורת סופי בנושא על ידי לשכת רואי החשבון בישראל, סגל הרשות לא יקבל דוח תקופתי הכולל חוות דעת רואה חשבון מבקר שהתבססה על נהלי ביקורת הקבועים בהצעה לתקן ביקורת. עם זאת, סגל הרשות לא יתערב מקום בו התבסס רואה החשבון המבקר על תקני ביקורת אחרים מקובלים בעולם בנושא הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית לשם תכנון וביצוע ביקורת, כדוגמת Auditing Standard No. 5 אשר פורסם על ידי ה-PCAOB בארה"ב.
מטרת פרסום זה הינה מתן וודאות לתאגידים ולרואי החשבון המבקרים לעניין דוח רואה החשבון המבקר לפי תקנה 9ב(ג) לתקנות, קודם לפרסום תקן הביקורת בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי על ידי לשכת רואי חשבון בישראל.
פרסום זה עוסק אך ורק בדוח רואה החשבון בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על דיווח כספי ואין באמור בו בכדי לגרוע מהוראות אחרות החלות על התאגיד או על רואה החשבון המבקר על פי כל דין.
נספח א':
דוח רואה החשבון המבקר לבעלי המניות של____________________
בהתאם לסעיף 9ב(ג) בתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970
ביקרנו רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של ___________________ וחברות בנות (להלן ביחד "החברה") ליום 31 בדצמבר 20X2. רכיבי בקרה אלה נקבעו כמוסבר בפסקה הבאה ובוקרו בהתבסס על קריטריונים שנקבעו במסגרת המשולבת של בקרה פנימית שפורסמה על ידי ה-Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (להלן "COSO")*. הדירקטוריון וההנהלה של החברה אחראים לקיום בקרה פנימית אפקטיבית על דיווח כספי ולהערכתם את אפקטיביות הבקרה פנימית על דיווח כספי המצורפת לדוח התקופתי לתאריך הנ"ל. אחריותנו היא לחוות דעה על רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של החברה בהתבסס על ביקורתנו.
רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי שבוקרו על ידינו נקבעו בהתאם להוראות תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 (להלן "התקנות").
רכיבים אלה הינם:
- בקרות ברמת הארגון של הישות המדווחת, לרבות בקרות על תהליך העריכה והסגירה של דיווח כספי ובקרות כלליות של מערכות המידע;
- בקרות על [כאן יצוין שם ברור של תהליך מהותי מאד שיש לבקרו בהתאם להוראות התקנות, אם יש כזה];
- בקרות על [כאן יצוין שם ברור של תהליך מהותי מאד נוסף שיש לבקרו בהתאם להוראות התקנות, אם יש כזה, וכן הלאה].
(כל אלה יחד מכונים להלן "רכיבי הבקרה המבוקרים").
ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקן ביקורת [כאן יצוין תקן הביקורת המקובל בעולם בנושא הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית שעל הוראותיו התבסס רואה החשבון בתכנון וביצוע ביקורתו]. על-פי תקן זה נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה לזהות את רכיבי הבקרה שיש לבקרם בהתאם להוראות התקנות, ולהשיג מידה סבירה של ביטחון אם רכיבי בקרה אלה קויימו באופן אפקטיבי מכל הבחינות המהותיות. ביקורתנו כללה השגת הבנה לגבי בקרה פנימית על דיווח כספי, זיהוי רכיבי הבקרה שיש לבקרם בהתאם להוראות התקנות, הערכת הסיכון שקיימת חולשה מהותית ברכיבי הבקרה המבוקרים, וכן בחינה והערכה של אפקטיביות התכנון והתפעול של רכיבי הבקרה המבוקרים בהתבסס על הסיכון שהוערך. ביקורתנו, לגבי רכיבי הבקרה המבוקרים, כללה גם ביצוע נהלים אחרים כאלה שחשבנו כנחוצים בהתאם לנסיבות. בהתאם לתקנות, ביקורתנו התייחסה רק לרכיבי הבקרה המבוקרים, להבדיל מבקרה פנימית על כלל התהליכים המהותיים בתאגיד בקשר עם הדיווח הכספי. כמו כן, ביקורתנו לא התייחסה להשפעות הדדיות בין רכיבי הבקרה המבוקרים לבין כאלה שאינם מבוקרים, ולפיכך חוות דעתנו אינה מביאה בחשבון השפעות אפשריות כאלה. אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו בהקשר המתואר לעיל.
בקרה פנימית על דיווח כספי של חברה הינה תהליך המיועד לספק מידה סבירה של ביטחון לגבי המהימנות של דיווח כספי וההכנה של דוחות כספיים למטרות חיצוניות בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) והוראות תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע - 2010.
בשל מגבלות מובנות, בקרה פנימית על דיווח כספי בכלל ורכיבים מתוכה בפרט, עשויים שלא למנוע או לגלות הצגה מוטעית. כמו כן, הסקת מסקנות לגבי העתיד על בסיס הערכת אפקטיביות נוכחית כלשהי, חשופה לסיכון שבקרות תהפוכנה לבלתי מתאימות בגלל שינויים בנסיבות או שמידת הקיום של המדיניות או הנהלים תשתנה לרעה.
לדעתנו, החברה קיימה באופן אפקטיבי, מכל הבחינות המהותיות, את רכיבי הבקרה המבוקרים ליום 31 בדצמבר 20X2, בהתבסס על קריטריונים שנקבעו במסגרת המשולבת של בקרה פנימית שפורסמה על ידי (COSO)*.
ביקרנו גם, בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל, את הדוחות הכספיים המאוחדים של החברה לימים 31 בדצמבר 20ס2 ו-20X1, ולכל אחת משלוש השנים בתקופה שהסתיימה ביום 31 בדצמבר 20X2 והדוח שלנו, מיום ___ ב______ 20X3, כלל חוות דעת בלתי מסויגת על אותם דוחות כספיים.
________________
רואי חשבון
תל אביב, ___ ב____ 20X3
_____________
* אם הביקורת נערכה בהתבסס על מודל בקרה פנימית שאינו COSO, יש להתייחס בדוח זה למודל הבקרה הרלוונטי.
